在日常的工程審計工作中，招標文件、施工合同作為工程項目的重要資料和工程價款結算的重要依據，也是審計的重點內容之一。審計人員經常會遇到這樣的情況，招標文件中明文規定：“采用固定價格方式報價，投標人應充分考慮施工期間各類建材的市場風險和國家政策性調整風險系數，并計入總報價，今后不作調整”，但在施工合同價款專用條款中這樣寫道：“本工程據實結算，工程量以實際發生為準，材料價格以甲乙雙方簽字認可或同期定額信息為準”。工程結算審計時，承包方要求根據全部竣工圖紙據實結算。
審計某市政工程標的底價為296萬元，中標價為280萬元，合同簽訂價款結算方式為上述約定情況。如果按施工合同約定辦理工程結算價為360萬元，其中：工程變更增加20萬元，合同內工程款340萬元。如果按招標文件規定辦理工程結算價為300萬元，其中：工程變更增加20萬元，合同內工程款280萬元。兩種結算方式相差60萬元。為何同一工程分別按施工合同和招標文件結算會出現不同的結算結果，且差額較大呢？究其原因：甲乙雙方簽訂了違背招投文件的施工合同。那到底以哪個為準？也就成了結算雙方極力爭辯的焦點。施工方觀點是應以合同為準，其理由有二：一是建筑工程招標屬要約邀請，投標文件屬要約，中標通知書是承諾，招標文件不在施工合同文件范圍內，不具有約束力；二是施工合同是在招標之后簽訂的，是雙方真實意思的表示，應按合同執行。審計中究竟是以招標文件為準還是以施工合同為準，下面筆者粗淺地談一下自己的觀點，與同行們商榷，便于我們在今后的類似審計中分析把握，力求做到客觀公正，以理服人。
目前持否定態度者的理論依據一般是建設工程招標文件是要約邀請，投標是要約，中標通知書是承諾，要約邀請不是合同訂立的必要過程，可不作為合同文件的組成部分，因而不具有約束力。首先，合同的內容，在實質意義上是指合同當事人的權利和義務，在表現形式上是指合同當事人的合意。因此無論是要約邀請還是要約，其本身是否能夠作為合同內容的唯一判斷標準就在于它是否表達了當事人的合意。招標人為某種目的（特定利益），向特定的投標人發售招標文件（招標公告可能面向不特定的人發布，但招標文件必然向特定的人發售，而且其能力、資質、信譽、工期、造價等方面一般都有明確的限制）。所有投標人在認為自己各方面均具備滿足上述要求時才決定參加投標，投標人編制的投標文件均要符合招標文件要求，并對部分重要事項，如工期、質量、進度、安全等進行承諾。招標人通過評標委員會進行審查，投標文件如沒有招標文件實質條款響應的按廢標處理，簡單地說就是中標人的投標文件要符合招標文件各項要求，投標文件也是投標人承諾的重要組成部分，也表達了當事人的合意。其次，在合同程序上看要約和承諾是兩個必須程序，它們也只是從構成合同的積極意義上肯定了要約和承諾，但并未同時排除要約邀請。所以，只要要約邀請符合一定的條件，就可以構成合同的內容。投標文件符合招標文件要求，招標文件內容上也是要約的一個組成部分。第三，根據《建設工程施工合同》通用條款中關于合同文件及解釋順序包含：投標書及附件、圖紙、工程量清單、工程報價單或預算書等，其中圖紙和工程量清單是招標文件的重要組成部分，而投標書及附件均響應了招標文件條款，也體現了招標文件精神，招標文件是合同文件的一個延伸和隱含。綜上所述，那種認為只有要約和承諾才可以算作合同內容的說法是不成立的。
由于建筑工程具有投資額大、使用時間長、建設周期長、涉及面廣等特性，所以國家制定了《建筑法》、《招標投標法》、《建設工程質量管理條例》等法律法規。《招標投標法》第三條規定以下三類重點項目必須進行招標：一是大型基礎設施、公用事業等關系社會公共利益、公眾安全的項目；二是全部或者部分使用國有資金投資或者國家融資的項目；三是使用國際組織或者外國政府貸款、援助資金的項目。這些項目實施效果的好壞不僅關系到招投標當事人的合法權益，更重要的是關系到國家、社會和第三方利益。我們投資審計對象往往是上述三類工程。單從表面上看，施工合同只涉及建設單位和施工單位兩方，而實際上還應隱含第三者利益。如果未中標人事前知道施工合同可不按招標文件簽訂，投標報價可以定得更低，這樣就有機會中標，并通過簽訂合同獲得利潤。施工合同如果沒有按招標文件簽訂，既不能體現招投標法的公平、公開、公正精神，又損害了未中標人和國家的利益。《合同法》第七條“當事人訂立、履行合同，應當遵守法律、行政法規，尊重社會公德，不得擾亂社會經濟秩序，損害社會公共利益”，第五十二條“有下列情形之一的，合同無效：（一）一方以欺詐、脅迫的手段訂立合同，損害國家利益；（二）惡意串通，損害國家、集體或者第三人利益；（三）以合法形式掩蓋非法目的；（四）損害社會公共利益；（五）違反法律、行政法規的強制性規定”。上述兩條更加明確表明，如果施工合同條款損害了國家、公共、第三人利益的是無效的合同。《招標投標法》第五十九條 “招標人與中標人不按照招標文件和中標人的投標文件訂立合同的，或者招標人、中標人訂立背離合同實質性內容的協議的，責令改正；可以處中標項目金額千分之五以上千分之十以下的罰款。”之規定，應以招標文件為準。建設工程合同是招投標文件的具體細化，是以招投標文件為依據而簽訂的，并不是簡單的雷同照搬。從招投標活動到合同訂立有一個過程，此間，當事人的認識難免會有所變化。當時在招投標文件中未預見的事項，可能會在簽訂合同時提及，尤其是建設工程與其他商品不一樣，它是一種特殊的商品，具有技術性強、環節多、涉及面廣、投資大、建設周期長等特點。因此，在合同簽訂過程中，當事人按照招投標文件規定的原則和主要內容，只要雙方意思表示真實，協商一致，在不違背國家法律規范的原則下，將合同細化和完善是必要的，在法律上也是有效的。也即并非招投標的內容都自然轉化為合同條款，中標之后，雙方在協商簽訂正式合同的過程中，可能完全保留招投標書的內容，也可能會進一步修改招投標書的內容。當然，修改的內容必須是非實質性內容，否則有可能會導致無效合同。當然，合同的非實質內容可以與招投標文件不相一致。按照《招標投標法》第四十八條關于“中標人應當按照合同約定履行義務，完成中標項目”的規定，遇到合同內容改變了招投標書內容的情況時，雙方的權利義務應當由正式的合同（前提為合同合法有效）來確立。也就是說，中標后進行修改的合同與招投標文件之間有沖突的，雙方的權利義務應以合同為準，不能以招投標文件為準。
