財(cái)政性資金，指企業(yè)取得的來源于政府及其有關(guān)部門的財(cái)政補(bǔ)助、補(bǔ)貼、貸款貼息，以及其他各類財(cái)政專項(xiàng)資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款。其實(shí)，增值稅出口退稅本來就不屬于政府補(bǔ)助。根據(jù)稅法規(guī)定，在對(duì)出口貨物取得的收入免征增值稅的同時(shí)，退付出口貨物前道環(huán)節(jié)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額，增值稅出口退稅實(shí)際上是政府退回企業(yè)事先墊付的進(jìn)項(xiàng)稅，不屬于政府補(bǔ)助。企業(yè)取得的各項(xiàng)財(cái)政性資金如何財(cái)稅處理？
一、增值稅。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于取消增值稅扣稅憑證認(rèn)證確認(rèn)期限等增值稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年第45號(hào)）的規(guī)定，自2020年1月1日起，納稅人取得的財(cái)政補(bǔ)貼收入，與其銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的收入或者數(shù)量直接掛鉤的，應(yīng)按規(guī)定計(jì)算繳納增值稅。納稅人取得的其他情形的財(cái)政補(bǔ)貼收入，不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅。2020年1月1日前，《國家稅務(wù)總局關(guān)于中央財(cái)政補(bǔ)貼增值稅有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2013年第3號(hào))明確規(guī)定，納稅人取得的中央財(cái)政補(bǔ)貼，不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅。
也就是說，現(xiàn)行政策對(duì)來自政府補(bǔ)貼資金，不論是來自中央財(cái)政補(bǔ)貼，還是地方政府的財(cái)政補(bǔ)貼，都執(zhí)行一個(gè)口徑：財(cái)政補(bǔ)貼與其銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的收入或者數(shù)量直接掛鉤的，作為增值稅價(jià)外費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)算繳納增值稅。反之不與其銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的收入或者數(shù)量直接掛鉤的財(cái)政補(bǔ)貼，不屬于增值稅價(jià)外費(fèi)用，不繳納增值稅。
二、企業(yè)所得稅。企業(yè)取得的財(cái)政性資金區(qū)分以下情況分別企業(yè)所得稅處理：
1、按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干政策征管口徑問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2021年第17號(hào))第六條規(guī)定，企業(yè)按照市場價(jià)格銷售貨物、提供勞務(wù)服務(wù)等，凡由政府財(cái)政部門根據(jù)企業(yè)銷售貨物、提供勞務(wù)服務(wù)的數(shù)量、金額的一定比例給予全部或部分資金支付的，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)收入。
2、作為政府資本性投入不確認(rèn)企業(yè)所得稅收入。如果政府補(bǔ)助是資本補(bǔ)助，則不需要繳納企業(yè)所得稅。資本補(bǔ)助是指政府部門或其他組織向企業(yè)提供的用于增加企業(yè)資本而不需要償還的資金支持。企業(yè)將其作為國家資本金（資本公積）進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，由于資本補(bǔ)助不屬于企業(yè)創(chuàng)造的收入，屬于政府投入的資本金，因此不需要繳納企業(yè)所得稅。
3、符合條件可以作為不征稅收入。根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅〔2011〕70號(hào)）規(guī)定，企業(yè)從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門及其他部門取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，凡同時(shí)符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除：（一）企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項(xiàng)用途的資金撥付文件；（二）財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對(duì)該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；（三）企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。
注意：一是不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計(jì)算的折舊、攤銷不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。二財(cái)政性資金作不征稅收入處理后，在5年(60個(gè)月)內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門的部分，應(yīng)計(jì)入取得該資金第六年的應(yīng)稅收入總額；計(jì)入應(yīng)稅收入總額的財(cái)政性資金發(fā)生的支出，允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
注意：企業(yè)取得的政府研發(fā)補(bǔ)助資金如果作為不征稅收入，相應(yīng)的研發(fā)支出不能享受加計(jì)扣除。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第40號(hào)）第七條規(guī)定，取得政府補(bǔ)助作為不征稅收入確認(rèn)時(shí)應(yīng)沖減研發(fā)費(fèi)用，用于研發(fā)活動(dòng)的費(fèi)用不可以加計(jì)扣除。也就是說，取得政府補(bǔ)助時(shí)，應(yīng)區(qū)分是以應(yīng)稅收入確認(rèn)還是以不征稅收入確認(rèn)。以不征稅收入確認(rèn)時(shí)應(yīng)沖減研發(fā)費(fèi)用，用于研發(fā)活動(dòng)的費(fèi)用不可以加計(jì)扣除；但是如果是作為應(yīng)稅收入處理，則用于研發(fā)活動(dòng)的費(fèi)用可以加計(jì)扣除。
4、除上述情形外，企業(yè)取得的各種政府財(cái)政資金，如財(cái)政補(bǔ)貼、補(bǔ)助、補(bǔ)償、退稅等，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際取得收入的時(shí)間確認(rèn)收入。即按照“收付實(shí)現(xiàn)制”確認(rèn)企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入的實(shí)現(xiàn)。
三、收到財(cái)政性資金如何開具發(fā)票。納稅人取得的財(cái)政補(bǔ)貼收入，如果與其銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的收入或數(shù)量直接掛鉤，應(yīng)按規(guī)定計(jì)算繳納增值稅，相應(yīng)可以直接開具發(fā)票。而如果不掛鉤，即不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不需要繳納增值稅，嚴(yán)格來說不用開具增值稅發(fā)票。但有些單位卻一定要讓企業(yè)開發(fā)票給他，怎么辦？國家稅務(wù)總局升級(jí)發(fā)票系統(tǒng)的商品和服務(wù)稅收分類編碼，6開頭的“未發(fā)生銷售行為的不征稅項(xiàng)目”新增614、615、616等三個(gè)不征稅編碼，其中615編碼是與銷售行為不掛鉤的財(cái)政補(bǔ)貼收入。也就是說，相關(guān)發(fā)票的開具，可在開票系統(tǒng)中，選擇615編碼即可。
需要注意的是，使用“未發(fā)生銷售行為的不征稅項(xiàng)目”編碼，發(fā)票稅率欄應(yīng)填寫“不征稅”，不得開具增值稅專用發(fā)票，只能開具增值稅普通發(fā)票，在票據(jù)上標(biāo)注“財(cái)政補(bǔ)助收入”。
四、政府性資金的會(huì)計(jì)處理。企業(yè)從政府取得的財(cái)政性資金，如果與企業(yè)銷售商品或提供勞務(wù)等活動(dòng)密切相關(guān)，且來源于政府的財(cái)政性資金是企業(yè)商品或服務(wù)的對(duì)價(jià)或者是對(duì)價(jià)的組成部分，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》等相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，不適用政府補(bǔ)助準(zhǔn)則。這一點(diǎn)是與企業(yè)所得稅是一致的。
根據(jù)政府補(bǔ)助準(zhǔn)則和《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》第二十條的規(guī)定，企業(yè)收到的財(cái)政資金的會(huì)計(jì)處理分為以下幾種情況：企業(yè)收到的屬于國家直接投資、資本注入性質(zhì)的財(cái)政資金，如基本建設(shè)投資、國債投資項(xiàng)目，這類資金屬于國家以投資者身份對(duì)企業(yè)的資本性投入，應(yīng)當(dāng)增加“實(shí)收資本—國家資本”，對(duì)于超過注冊(cè)資本的投資則應(yīng)增加“資本公積—資本溢價(jià)”。屬于投資補(bǔ)助性質(zhì)的財(cái)政資金，如公益性和公共基礎(chǔ)設(shè)施投資項(xiàng)目補(bǔ)助、推進(jìn)科技進(jìn)步和高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)化的投資項(xiàng)目補(bǔ)助等，這類資金是對(duì)投資者投入資本的補(bǔ)助，但是與前一類資金最大的區(qū)別是國家不一定以投資者身份投入，主要是政府為了貫徹宏觀經(jīng)濟(jì)政策或?qū)崿F(xiàn)調(diào)控目標(biāo)，給予企業(yè)的具有導(dǎo)向性的資金，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)政府部門下達(dá)的文件規(guī)定增加“實(shí)收資本”或“資本公積”，由全體投資者共同享有或根據(jù)文件精神由某個(gè)單位持有或享有。
根據(jù)政府補(bǔ)助準(zhǔn)則規(guī)定，政府補(bǔ)助應(yīng)分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理有兩種：總額法和凈額法。有的政府補(bǔ)助只能選擇適用總額法，如對(duì)一般納稅人增值稅即征即退只能采用總額法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。有的政府補(bǔ)助只能選擇適用凈額法，如財(cái)政將貼息資金直接撥付給受益企業(yè)，企業(yè)先按照同類貸款市場利率向銀行支付利息，財(cái)政部門定期與企業(yè)結(jié)算貼息。在這種方式下，由于企業(yè)先按照同類貸款市場利率向銀行支付利息，所以實(shí)際收到的借款金額通常就是借款的公允價(jià)值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將對(duì)應(yīng)的貼息沖減相關(guān)借款費(fèi)用。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，判斷某一類政府補(bǔ)助業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)采用總額法還是凈額法。通常情況下，對(duì)同類或類似政府補(bǔ)助業(yè)務(wù)只能選用一種方法，同時(shí)，企業(yè)對(duì)該業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)一貫地運(yùn)用該方法，不得隨意變更。另外，政府補(bǔ)助與企業(yè)日常活動(dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助計(jì)入“其他收益”；與企業(yè)日常活動(dòng)無關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“營業(yè)外收入”。
1、與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，指企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助。如果是與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)區(qū)分總額法與凈額法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。總額法下，企業(yè)在取得與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照補(bǔ)助資金的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“遞延收益”科目。然后在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)，按合理、系統(tǒng)的方法，分期計(jì)入其他收益或營業(yè)外收入。凈額法下，企業(yè)在取得政府補(bǔ)助時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照補(bǔ)助資金的金額，沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。如果企業(yè)先取得與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，再確認(rèn)所購建的長期資產(chǎn)，凈額法下，應(yīng)當(dāng)將取得的政府補(bǔ)助先確認(rèn)為遞延收益，在相關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)或預(yù)定用途時(shí)，將遞延收益沖減資產(chǎn)賬面價(jià)值。
2、與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助之外的政府補(bǔ)助。如果是與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，要區(qū)分補(bǔ)助的具體用途，分類進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。企業(yè)收到的政府補(bǔ)助如果是用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)成本費(fèi)用或損失的，在總額法下，直接計(jì)入其他收益或營業(yè)外收入；在凈額法下，直接沖減相關(guān)成本費(fèi)用或營業(yè)外支出。如果是用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)成本費(fèi)用或損失的，先確認(rèn)為遞延收益。確認(rèn)相關(guān)成本費(fèi)用或損失的期間，在總額法下，計(jì)入其他收益或營業(yè)外收入；在凈額法下，沖減相關(guān)成本費(fèi)用或營業(yè)外支出。
總額法和凈額法的各自利弊分析。總額法是將政府補(bǔ)助全部計(jì)入遞延收益，每期再轉(zhuǎn)入其他收益。而凈額法則是直接沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，通過少計(jì)提折舊的方式影響損益。兩種方法的核算依據(jù)不同，會(huì)導(dǎo)致賬面利潤和資產(chǎn)負(fù)債率等財(cái)務(wù)指標(biāo)的不同。總額法的實(shí)現(xiàn)需要將政府補(bǔ)助資金劃分為幾年內(nèi)的遞延收益，主要作用是讓企業(yè)在賬面上能分配這部分資金，從而可以避免一次性的沖擊到企業(yè)的利潤。因此，適用總額法的企業(yè)需認(rèn)真核對(duì)政府補(bǔ)助協(xié)議，確定實(shí)施機(jī)會(huì)，避免遞延收益的過長積累或持續(xù)虧損期間的遞延收益無法確認(rèn)。而凈額法則是將政府補(bǔ)助直接確認(rèn)在資產(chǎn)賬面價(jià)值中，并通過少計(jì)提折舊的方式影響損益。對(duì)于無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)而言，凈額法的核算方式更為合理，而且減少了企業(yè)在資產(chǎn)及資產(chǎn)相關(guān)會(huì)計(jì)處理上的復(fù)雜性。同時(shí)，凈額法還能夠減少政府補(bǔ)助及其所帶來的稅務(wù)工作，從而進(jìn)一步提高企業(yè)的效率和利潤。在兩種方法的選擇方面，企業(yè)更傾向于選擇凈額法。總額法雖然避免了政府補(bǔ)助對(duì)企業(yè)利潤的沖擊，但會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債率提高；同時(shí)，會(huì)計(jì)處理上也更為繁瑣，需要增設(shè)“其他收益”科目進(jìn)行核算。而凈額法的核算方式更為合理、簡潔和高效，可以將政府補(bǔ)助直接反映在資產(chǎn)的賬面價(jià)值上，從而更能體現(xiàn)企業(yè)的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況。