《中華人民共和國印花稅暫行條例》規定了領受權利、許可證照，書立產權轉移書據，訂立應稅合同，設立營業賬簿四種需要繳納印花稅***應稅行為。營改增后，增值稅價外稅***特點，使得納稅人對除領受權利、許可證照外***其他三類印花稅***繳納容易產生困惑。本文結合案例，提示這三類應稅行為在印花稅征繳過程中應關注***風險。
一、以不動產、無形資產等非貨幣性資產出資
投資方以不動產、無形資產等非貨幣性資產出資時，印花稅征繳容易出現兩類錯誤：一類是認為投資方與接受投資方書立了產權轉移書據，應當繳納印花稅，這樣容易造成多繳印花稅；另一類是接受投資方將營業資金賬簿印花稅***計稅依據進行增值稅價稅分離，容易造成少繳印花稅。
防范第一類錯誤時需把握：《中華人民共和國印花稅暫行條例施行細則》將“產權轉移書據”解釋為“單位和個人產權***買賣、繼承、贈與、交換、分割等所立***書據”。因此，投資方與被投資方簽訂***以不動產、無形資產等非貨幣性資產出資***協議，即股權投資協議，雖然實現了不動產、無形資產等非貨幣性資產所有權***轉移，但這種轉移并不是通過買賣、繼承、贈與、交換、分割等方式實現***，所以股權投資協議不能歸集到印花稅應稅憑證“產權轉移書據”中，即以不動產、無形資產等非貨幣性資產出資***協議不屬于印花稅語境下***“產權轉移書據”，加之前述股權投資協議也不屬于其他印花稅應稅憑證，故不應當繳納印花稅。
防范第二類風險時需把握：納稅人設立營業資金賬簿***印花稅計稅依據，應當按照《關于資金帳簿印花稅問題***通知》（國稅發〔1994〕025號）***規定確定，即按照“實收資本”與“資本公積”兩項***合計金額確定。故納稅人接受不動產、無形資產等非貨幣性資產投資時，設立營業資金賬簿***印花稅***計稅依據不受營改增***影響，按照“實收資本”與“資本公積”兩項***合計金額確定即可。
例1.A公司為增值稅一般納稅人，2016年10月，A公司以其自建于2014年***一幢辦公樓向一般納稅人B公司投資，雙方簽訂***《股權投資協議》約定：辦公樓***公允價值為2 220萬元，B公司以1元/股向A公司增發股份1 000萬股。
1.A、B公司簽訂***《股權投資協議》不屬于印花稅***應稅憑證，不繳納印花稅。
2.B公司設立***營業資金賬簿記載***資金應繳納印花稅。
（1）A公司增值稅選擇一般計稅方法
增值稅銷項稅額＝2 220÷（1+11%）×11%＝220（萬元）
B公司***賬務處理（單位：萬元，下同）：
借：固定資產——辦公樓2 000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額）132
應交稅費——待抵扣進項稅額88
貸：實收資本1 000
資本公積1 220
B公司應繳納印花稅＝2 220×0.05%＝1.11（萬元）
（2）A公司增值稅選擇簡易計稅方法
應納增值稅＝2 220÷（1+5%）×5%＝105.71（萬元）
B公司***賬務處理：
借：固定資產——辦公樓2 114.29
應交稅費——應交增值稅（進項稅額）63.43
應交稅費——待抵扣進項稅額42.28
貸：實收資本1 000
資本公積1 220
B公司應納印花稅＝2 220×0.05%＝1.11（萬元）
二、書立應稅合同、產權轉移書據
納稅人書立***應稅合同或產權轉移書據上可能記載多項金額，《中華人民共和國印花稅暫行條例》所附***《稅目稅率表》對每一類應稅合同以何種金額作為計稅依據，逐一作出了明確規定，故應稅合同印花稅***計稅依據可用“合同所載計稅金額”來作概括表述。例如，財產保險合同可能同時記載有保險標***價值、投保金額和保險費收入等金額，根據印花稅現行規定，其計稅依據為合同記載***“保險費收入”，即財產保險合同***“合同所載計稅金額”。
營改增后，除借款合同因按“借款金額”計征印花稅，與增值稅不發生交集外，其他應稅合同（書據）均涉及計稅依據是否需要進行價稅分離***問題。如前所述，應稅合同印花稅***計稅依據是“合同所載計稅金額”，因此，若書立***合同所載計稅金額和增值稅額分別注明***，則按合同所載計稅金額作為計稅依據；若書立***合同所載計稅金額包含增值稅，以包含增值稅***合同所載計稅金額為計稅依據，不作價稅分離。
需要注意***是，若分別注明***增值稅額不符合稅法規定，被認定為“不如實提供應稅憑證致使計稅依據明顯偏低***”***，稅務機關有權根據《稅收征管法》及《關于進一步加強印花稅征收管理有關問題***通知》（國稅函〔2004〕150號）***規定，按價稅金額合計核定其印花稅***計稅依據。
此外，對于某些簽訂時不能確定計稅金額***合同，根據《關于印花稅若干具體問題***規定》（國稅地字〔1988〕25號）規定，可在簽訂時先按定額5元貼花，以后結算時在按實際金額計稅，補貼印花。這類合同在結算時將計稅金額與增值稅額分別結算***，按計稅金額繳納印花稅；未將計稅金額與增值稅額分別結算***，不作價稅分離，按包含增值稅***計稅金額繳納印花稅。
例2.2016年11月1日，C公司與某建筑公司簽訂了1份《建筑安裝工程承包合同》，合同載明工程承包金額為10 000萬元，增值稅額1 100萬元。C公司與某汽車租賃公司簽訂《汽車租賃合同》一份，合同載明租賃金額（含稅）20萬元。計算C公司應納印花稅。
C公司簽訂《建筑安裝工程承包合同》應納印花稅＝10 000×0.03%＝3（萬元）
C公司簽訂《財產租賃合同》應納印花稅＝20×0.1%＝0.02（萬元）
例3.2016年11月1日，D公司與某公司簽訂了1份《專利技術所有權轉讓合同》，合同載明轉讓價款為2 000萬元，增值稅額120萬元。之后，D公司又簽訂了1份《房屋轉讓合同》，向某公司購買門面房一間，合同載明轉讓價款為200萬元，增值稅額34萬元。計算D公司應納印花稅。
根據《關于全面推開營業稅改征增值稅試點***通知》(財稅〔2016〕36號)規定，納稅人技術轉讓免征增值稅，但納稅人可以選擇放棄免稅，故本例題中合同注明***增值稅符合稅法規定，同時應按合同載明***轉讓價款繳納印花稅。
根據現行規定，納稅人轉讓不動產增值稅適用一般計稅方法***稅率為11%、適用簡易計稅方法***稅率為5%。由于D公司簽訂***《房屋轉讓合同》適用***增值稅額為17%，因此不符合稅法規定，稅務機關有權按價稅合計金額核定其印花稅計稅依據。
D公司簽訂《專利技術所有權轉讓合同》應納印花稅＝2 000×0.03%＝0.6（萬元）
D公司簽訂《房屋轉讓合同》應納印花稅＝234×0.05%＝0.117（萬元）
特別提示：
根據國稅地字〔1988〕25號文件規定，納稅人合同載明***增值稅額與合同履行后實際結算增值稅額不一致***，不再補貼印花。
例4.2016年10月1日，E公司與某建筑工程公司簽訂了1份《建筑安裝工程承包合同》，合同規定，建筑工程承包價款按照成本加成法進行結算，E公司按建筑工程實際成本***113%向某建筑工程公司支付承包工程款。2017年6月1日工程竣工結算，實際發生建筑成本10 000萬元，雙方結算憑據顯示，E公司應當向某公司支付承包工程款10 180萬元，增值稅1 120萬元，結算憑據上注明***增值稅額符合稅法規定。計算E公司應納印花稅。
2016年10月1日，E公司應納印花稅＝5元
2017年6月1日，E公司應納印花稅＝101 800000×0.03%－5＝30 535元
特別提示：
本例中，E公司若選擇匯總繳納印花稅，應分別于簽訂合同及結算之日起一個月內匯總繳納印花稅。
三、核定***印花稅計稅依據不作價稅分離
根據現行規定，書立應稅合同和產權轉移書據這兩類應稅行為印花稅***征收方式有3種：按件貼花、匯總繳納、核定征收。根據國稅函〔2004〕150號文件規定，納稅人有以下3種情況***，稅務機關可以核定其印花稅***計稅依據：（一）未按規定建立印花稅應稅憑證登記簿，或未如實登記和完整保存應稅憑證***；（二）拒不提供應稅憑證或不如實提供應稅憑證致使計稅依據明顯偏低***；（三）采用按期匯總繳納辦法***，未按地方稅務機關規定***期限報送匯總繳納印花稅情況報告，經地方稅務機關責令限期報告，逾期仍不報告***或者地方稅務機關在檢查中發現納稅人有未按規定匯總繳納印花稅情況***。根據該項規定，核定書立合同印花稅計稅依據***前提是納稅人不能如實提供印花稅***計稅依據－－合同所載計稅金額。因此，稅務機關核定***計稅依據也是合同所載計稅金額，故不存在對核定***計稅依據進行增值稅價稅分離***問題，但會計上單獨核算***增值稅是否應當包含在內，我們需要特別關注。
國稅函〔2004〕150號規定：地方稅務機關核定征收印花稅，應根據納稅人***實際生產經營收入，參考納稅人各期印花稅納稅情況及同行業合同簽訂情況，確定科學合理***數額或比例作為納稅人印花稅計稅依據。根據前述規定，若同行業同類合同簽訂***慣例是合同所載計稅金額包含增值稅，稅務機關核定計稅依據時，也應將納稅人會計上單獨核算***增值稅額包含在印花稅***計稅依據中；若同行業同類合同簽訂***慣例是合同所載計稅金額與增值稅分別注明，則經納稅人舉證，稅務機關核定計稅依據時，可不將會計上單獨核算***增值稅額合并計算。
——本文載于《中國稅務》雜志2018年第1期。