《中華人民共和國印花稅暫行條例》規(guī)定了領(lǐng)受權(quán)利、許可證照，書立產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，訂立應(yīng)稅合同，設(shè)立營業(yè)賬簿四種需要繳納印花稅***應(yīng)稅行為。營改增后，增值稅價外稅***特點，使得納稅人對除領(lǐng)受權(quán)利、許可證照外***其他三類印花稅***繳納容易產(chǎn)生困惑。本文結(jié)合案例，提示這三類應(yīng)稅行為在印花稅征繳過程中應(yīng)關(guān)注***風(fēng)險。
一、以不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)出資
投資方以不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)出資時，印花稅征繳容易出現(xiàn)兩類錯誤：一類是認為投資方與接受投資方書立了產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，應(yīng)當(dāng)繳納印花稅，這樣容易造成多繳印花稅；另一類是接受投資方將營業(yè)資金賬簿印花稅***計稅依據(jù)進行增值稅價稅分離，容易造成少繳印花稅。
防范第一類錯誤時需把握：《中華人民共和國印花稅暫行條例施行細則》將“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”解釋為“單位和個人產(chǎn)權(quán)***買賣、繼承、贈與、交換、分割等所立***書據(jù)”。因此，投資方與被投資方簽訂***以不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)出資***協(xié)議，即股權(quán)投資協(xié)議，雖然實現(xiàn)了不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)所有權(quán)***轉(zhuǎn)移，但這種轉(zhuǎn)移并不是通過買賣、繼承、贈與、交換、分割等方式實現(xiàn)***，所以股權(quán)投資協(xié)議不能歸集到印花稅應(yīng)稅憑證“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”中，即以不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)出資***協(xié)議不屬于印花稅語境下***“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”，加之前述股權(quán)投資協(xié)議也不屬于其他印花稅應(yīng)稅憑證，故不應(yīng)當(dāng)繳納印花稅。
防范第二類風(fēng)險時需把握：納稅人設(shè)立營業(yè)資金賬簿***印花稅計稅依據(jù)，應(yīng)當(dāng)按照《關(guān)于資金帳簿印花稅問題***通知》（國稅發(fā)〔1994〕025號）***規(guī)定確定，即按照“實收資本”與“資本公積”兩項***合計金額確定。故納稅人接受不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)投資時，設(shè)立營業(yè)資金賬簿***印花稅***計稅依據(jù)不受營改增***影響，按照“實收資本”與“資本公積”兩項***合計金額確定即可。
例1.A公司為增值稅一般納稅人，2016年10月，A公司以其自建于2014年***一幢辦公樓向一般納稅人B公司投資，雙方簽訂***《股權(quán)投資協(xié)議》約定：辦公樓***公允價值為2 220萬元，B公司以1元/股向A公司增發(fā)股份1 000萬股。
1.A、B公司簽訂***《股權(quán)投資協(xié)議》不屬于印花稅***應(yīng)稅憑證，不繳納印花稅。
2.B公司設(shè)立***營業(yè)資金賬簿記載***資金應(yīng)繳納印花稅。
（1）A公司增值稅選擇一般計稅方法
增值稅銷項稅額＝2 220÷（1+11%）×11%＝220（萬元）
B公司***賬務(wù)處理（單位：萬元，下同）：
借：固定資產(chǎn)——辦公樓2 000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）132
應(yīng)交稅費——待抵扣進項稅額88
貸：實收資本1 000
資本公積1 220
B公司應(yīng)繳納印花稅＝2 220×0.05%＝1.11（萬元）
（2）A公司增值稅選擇簡易計稅方法
應(yīng)納增值稅＝2 220÷（1+5%）×5%＝105.71（萬元）
B公司***賬務(wù)處理：
借：固定資產(chǎn)——辦公樓2 114.29
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）63.43
應(yīng)交稅費——待抵扣進項稅額42.28
貸：實收資本1 000
資本公積1 220
B公司應(yīng)納印花稅＝2 220×0.05%＝1.11（萬元）
二、書立應(yīng)稅合同、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)
納稅人書立***應(yīng)稅合同或產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)上可能記載多項金額，《中華人民共和國印花稅暫行條例》所附***《稅目稅率表》對每一類應(yīng)稅合同以何種金額作為計稅依據(jù)，逐一作出了明確規(guī)定，故應(yīng)稅合同印花稅***計稅依據(jù)可用“合同所載計稅金額”來作概括表述。例如，財產(chǎn)保險合同可能同時記載有保險標(biāo)***價值、投保金額和保險費收入等金額，根據(jù)印花稅現(xiàn)行規(guī)定，其計稅依據(jù)為合同記載***“保險費收入”，即財產(chǎn)保險合同***“合同所載計稅金額”。
營改增后，除借款合同因按“借款金額”計征印花稅，與增值稅不發(fā)生交集外，其他應(yīng)稅合同（書據(jù)）均涉及計稅依據(jù)是否需要進行價稅分離***問題。如前所述，應(yīng)稅合同印花稅***計稅依據(jù)是“合同所載計稅金額”，因此，若書立***合同所載計稅金額和增值稅額分別注明***，則按合同所載計稅金額作為計稅依據(jù)；若書立***合同所載計稅金額包含增值稅，以包含增值稅***合同所載計稅金額為計稅依據(jù)，不作價稅分離。
需要注意***是，若分別注明***增值稅額不符合稅法規(guī)定，被認定為“不如實提供應(yīng)稅憑證致使計稅依據(jù)明顯偏低***”***，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)根據(jù)《稅收征管法》及《關(guān)于進一步加強印花稅征收管理有關(guān)問題***通知》（國稅函〔2004〕150號）***規(guī)定，按價稅金額合計核定其印花稅***計稅依據(jù)。
此外，對于某些簽訂時不能確定計稅金額***合同，根據(jù)《關(guān)于印花稅若干具體問題***規(guī)定》（國稅地字〔1988〕25號）規(guī)定，可在簽訂時先按定額5元貼花，以后結(jié)算時在按實際金額計稅，補貼印花。這類合同在結(jié)算時將計稅金額與增值稅額分別結(jié)算***，按計稅金額繳納印花稅；未將計稅金額與增值稅額分別結(jié)算***，不作價稅分離，按包含增值稅***計稅金額繳納印花稅。
例2.2016年11月1日，C公司與某建筑公司簽訂了1份《建筑安裝工程承包合同》，合同載明工程承包金額為10 000萬元，增值稅額1 100萬元。C公司與某汽車租賃公司簽訂《汽車租賃合同》一份，合同載明租賃金額（含稅）20萬元。計算C公司應(yīng)納印花稅。
C公司簽訂《建筑安裝工程承包合同》應(yīng)納印花稅＝10 000×0.03%＝3（萬元）
C公司簽訂《財產(chǎn)租賃合同》應(yīng)納印花稅＝20×0.1%＝0.02（萬元）
例3.2016年11月1日，D公司與某公司簽訂了1份《專利技術(shù)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓合同》，合同載明轉(zhuǎn)讓價款為2 000萬元，增值稅額120萬元。之后，D公司又簽訂了1份《房屋轉(zhuǎn)讓合同》，向某公司購買門面房一間，合同載明轉(zhuǎn)讓價款為200萬元，增值稅額34萬元。計算D公司應(yīng)納印花稅。
根據(jù)《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點***通知》(財稅〔2016〕36號)規(guī)定，納稅人技術(shù)轉(zhuǎn)讓免征增值稅，但納稅人可以選擇放棄免稅，故本例題中合同注明***增值稅符合稅法規(guī)定，同時應(yīng)按合同載明***轉(zhuǎn)讓價款繳納印花稅。
根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)增值稅適用一般計稅方法***稅率為11%、適用簡易計稅方法***稅率為5%。由于D公司簽訂***《房屋轉(zhuǎn)讓合同》適用***增值稅額為17%，因此不符合稅法規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按價稅合計金額核定其印花稅計稅依據(jù)。
D公司簽訂《專利技術(shù)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓合同》應(yīng)納印花稅＝2 000×0.03%＝0.6（萬元）
D公司簽訂《房屋轉(zhuǎn)讓合同》應(yīng)納印花稅＝234×0.05%＝0.117（萬元）
特別提示：
根據(jù)國稅地字〔1988〕25號文件規(guī)定，納稅人合同載明***增值稅額與合同履行后實際結(jié)算增值稅額不一致***，不再補貼印花。
例4.2016年10月1日，E公司與某建筑工程公司簽訂了1份《建筑安裝工程承包合同》，合同規(guī)定，建筑工程承包價款按照成本加成法進行結(jié)算，E公司按建筑工程實際成本***113%向某建筑工程公司支付承包工程款。2017年6月1日工程竣工結(jié)算，實際發(fā)生建筑成本10 000萬元，雙方結(jié)算憑據(jù)顯示，E公司應(yīng)當(dāng)向某公司支付承包工程款10 180萬元，增值稅1 120萬元，結(jié)算憑據(jù)上注明***增值稅額符合稅法規(guī)定。計算E公司應(yīng)納印花稅。
2016年10月1日，E公司應(yīng)納印花稅＝5元
2017年6月1日，E公司應(yīng)納印花稅＝101 800000×0.03%－5＝30 535元
特別提示：
本例中，E公司若選擇匯總繳納印花稅，應(yīng)分別于簽訂合同及結(jié)算之日起一個月內(nèi)匯總繳納印花稅。
三、核定***印花稅計稅依據(jù)不作價稅分離
根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，書立應(yīng)稅合同和產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)這兩類應(yīng)稅行為印花稅***征收方式有3種：按件貼花、匯總繳納、核定征收。根據(jù)國稅函〔2004〕150號文件規(guī)定，納稅人有以下3種情況***，稅務(wù)機關(guān)可以核定其印花稅***計稅依據(jù)：（一）未按規(guī)定建立印花稅應(yīng)稅憑證登記簿，或未如實登記和完整保存應(yīng)稅憑證***；（二）拒不提供應(yīng)稅憑證或不如實提供應(yīng)稅憑證致使計稅依據(jù)明顯偏低***；（三）采用按期匯總繳納辦法***，未按地方稅務(wù)機關(guān)規(guī)定***期限報送匯總繳納印花稅情況報告，經(jīng)地方稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期報告，逾期仍不報告***或者地方稅務(wù)機關(guān)在檢查中發(fā)現(xiàn)納稅人有未按規(guī)定匯總繳納印花稅情況***。根據(jù)該項規(guī)定，核定書立合同印花稅計稅依據(jù)***前提是納稅人不能如實提供印花稅***計稅依據(jù)－－合同所載計稅金額。因此，稅務(wù)機關(guān)核定***計稅依據(jù)也是合同所載計稅金額，故不存在對核定***計稅依據(jù)進行增值稅價稅分離***問題，但會計上單獨核算***增值稅是否應(yīng)當(dāng)包含在內(nèi)，我們需要特別關(guān)注。
國稅函〔2004〕150號規(guī)定：地方稅務(wù)機關(guān)核定征收印花稅，應(yīng)根據(jù)納稅人***實際生產(chǎn)經(jīng)營收入，參考納稅人各期印花稅納稅情況及同行業(yè)合同簽訂情況，確定科學(xué)合理***數(shù)額或比例作為納稅人印花稅計稅依據(jù)。根據(jù)前述規(guī)定，若同行業(yè)同類合同簽訂***慣例是合同所載計稅金額包含增值稅，稅務(wù)機關(guān)核定計稅依據(jù)時，也應(yīng)將納稅人會計上單獨核算***增值稅額包含在印花稅***計稅依據(jù)中；若同行業(yè)同類合同簽訂***慣例是合同所載計稅金額與增值稅分別注明，則經(jīng)納稅人舉證，稅務(wù)機關(guān)核定計稅依據(jù)時，可不將會計上單獨核算***增值稅額合并計算。
——本文載于《中國稅務(wù)》雜志2018年第1期。