近日，國家稅務總局發布了《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務總局公告2018年第28號），對企業所得稅扣除憑證做詳細規定。新企業所得稅法實施以來，僅對稅前扣除做了“有關、合理”的框架性規定，一直以來無具體細則落地，稅前扣除憑證成為實務中的爭議焦點。此次扣除憑證管理辦法作為企業所得稅稅前扣除的基礎性文件，補齊了實務的最大短板，在我國企業所得稅法規體系中天然的具有較高地位。
一、稅前扣除憑證管理辦法的現實意義
（一）確立了憑票扣除的法律基礎
我國現行稅收征管體系中，“以票控稅”是稅收管理的核心制度，對我國稅收管理起到了巨大推動作用，從我國稅收實踐來看，這也是符合實際、執行有效的管理方法。在我國流轉稅體系中，“以票控稅”制度以稅收法規的形式予以固定：增值稅中，規定以專用發票、海關繳款書、農產品收購發票等稅收票據作為合法有效的扣稅憑證；消費稅中，如成品油以專用發票、海關進口消費稅專用繳款書、稅收繳款書為憑據，按規定計算扣除已納消費稅稅款。
在我國企業所得稅管理中，雖無具體法規對“以票控稅”制度作出明確規定，但實際上稅務機關已將其付諸實踐，即：屬于流轉稅應稅范圍的，發票應作為必要的扣稅憑證。《國家稅務總局關于進一步加強普通發票管理工作的通知》（國稅發〔2008〕80號）規定：“納稅人使用不符合規定發票特別是沒有填開付款方全稱的發票，不得允許納稅人用于稅前扣除、抵扣稅款、出口退稅和財務報銷。”《國家稅務總局關于加強企業所得稅管理的意見》（國稅發〔2008〕88號）規定“不符合規定的發票不得作為稅前扣除憑據。”《進一步加強稅收征管若干具體措施》（國稅發〔2009〕114號）規定“未按規定取得合法有效憑據不得在稅前扣除。納稅人所取得的發票，填寫項目必須齊全，內容必須真實，否則將不得在稅前扣除。”
同時，也有觀點認為，無論是80號、88號還是114號文件，均規定取得發票不符合規范不得扣除，但未規定未取得發票不得在稅前扣除，未規定發票是稅前扣除的必要憑據，即“對無發票稅前扣除行為，稅法無禁止性規定”。“以票控稅”在法律邏輯上缺乏嚴謹性，具體涉及行政訴訟，亦有稅務機關因此問題敗訴的案例，2015年江蘇淮安國稅局在善意取得發票系列案件中（2014淮中行終字第0139號、2015淮中行終字第00034號），因缺乏必要的法律支撐而多次敗訴，在業內引起轟動。
此次管理辦法明確規定：企業在境內發生的支出項目屬于增值稅應稅項目（以下簡稱“應稅項目”）的，對方為已辦理稅務登記的增值稅納稅人，其支出以發票（包括按照規定由稅務機關代開的發票）作為稅前扣除憑證。”為企業所得稅憑證管理制度打下了堅實基礎。
（二）明確了憑票扣除的具體要求
管理辦法除規定“以票控稅”作為企業所得稅管理基礎外，還對具體的發票取得問題進行了明確，避免了實務執行的誤區。一是只有屬于增值稅應稅范圍的，才需要對是否取得發票作進一步的要求；二是屬于增值稅應稅范圍的，對方為依法無需辦理稅務登記的單位或者從事小額零星經營業務的個人，發票并非必要的扣除憑證；三是匯算清繳前沒有取得發票的，若企業作了扣除，在后續稅務檢查中發現，按照要求在補充之日起60日內補開換開的，準予扣除且不加收滯納金，否則不得在發生年度稅前扣除。
同時，管理辦法還對企業憑票扣除的追補問題，予以再次明確：若企業未作扣除的，則可以在5年內補開換開，作追溯扣除。此規定重述了國家稅務總局公告2012年15號和國家稅務總局公告2011年25號相關原則，與政府簡政放權、優化營商環境的改革方向相契合。
（三）夯實了憑票扣除的法律邏輯
管理辦法中，對于扣除憑證的總體要求在第四條中作了原則性規定，但同時需注意，取得發票扣除憑證，并非當然可以扣除，在實際操作中，相關管理者應對業務真實性保持職業謹慎。管理辦法規定：“稅前扣除憑證在管理中遵循真實性、合法性、關聯性原則”。此規定與法律證據的真實性、合法性、相關性要求一脈相承。
真實性，是指相關證據必須是能證明案件是真實發生的、不依賴于主觀意識而存在的客觀事實。這一客觀事實只能發生在主體進行民事、經濟活動中，發生在訴訟法律關系形成、變更或消滅的過程中，真實性是法律證據的最基本的特征。合法性，是指證據必須由當事人按照法定程序提供，即訴訟證據不論是當事人提供的還是人民法院主動調查收集的，都要符合法律規定的程序，不按照法定程序提供、調查收集的證據不能作為認定法律事實的根據。關聯性，是指作為證據的事實不僅是一種客觀存在，而且它必須是與案件所要查明的事實存在邏輯上的聯系，如果作為證據的事實與要證明的事實沒有聯系，即使它是真實的，也不能作為證明爭議事實的證據。
同時，管理辦法要求企業對業務真實性負有舉證責任：企業應將與稅前扣除憑證相關的資料，包括合同協議、支出依據、付款憑證等留存備查,以證實稅前扣除憑證的真實性。
二、管理辦法對于稅收實踐充分考量
在稅收征管中，稅務部門往往存在過分依賴發票的管理實際，甚至出現將發票作為唯一稅前扣除憑證的極端現象，而對企業所得稅扣除憑證的其他要素缺乏必要的關注或職業敏感，此次管理辦法對于實務中無法取得發票的現實問題，進行了充分考慮。
（一）明確了“分割單”作為境內業務有效扣除憑證
對于關聯企業業務和境內勞務，管理辦法規定：企業與其他企業（包括關聯企業）、個人在境內共同接受應納增值稅勞務(以下簡稱“應稅勞務”)發生的支出，采取分攤方式的，應當按照獨立交易原則進行分攤，企業以發票和分割單作為稅前扣除憑證，共同接受應稅勞務的其他企業以企業開具的分割單作為稅前扣除憑證。企業與其他企業、個人在境內共同接受非應稅勞務發生的支出，采取分攤方式的，企業以發票外的其他外部憑證和分割單作為稅前扣除憑證，共同接受非應稅勞務的其他企業以企業開具的分割單作為稅前扣除憑證。
在此規定以前，企業所得稅對于“分割單”在企業聯合境外勞務，國家稅務總局曾以《國家稅務總局關于企業境外承包工程稅收抵免憑證有關問題的公告》（總局公告2017年第41號）作出規定：企業以總分包或聯合體方式在境外實施工程項目，其來源于境外所得已在境外繳納的企業所得稅稅額，可按本公告規定以總承包企業或聯合體主導方企業開具的《境外承包工程項目完稅憑證分割單（總分包方式）》作為境外所得完稅證明或納稅憑證進行稅收抵免。
此次管理辦法，將“分割單”的做法，由國際稅領域延伸至國內企業所得稅管理范圍。
（二）明確了應取得、未取得發票特殊情況的處理
在稅收實務中，由于種種原因，納稅人無法及時取得發票，對于此類問題，管理辦法以匯算清繳為節點進行了劃分，并做具體規定。
對于匯算清繳前，管理辦法規定：企業應當取得而未取得發票、其他外部憑證或者取得不合規發票、不合規其他外部憑證的，若支出真實且已實際發生，應當在當年度匯算清繳期結束前，要求對方補開、換開發票、其他外部憑證。補開、換開后的發票、其他外部憑證符合規定的，可以作為稅前扣除憑證。
對于匯算清繳后，管理辦法規定：匯算清繳期結束后，稅務機關發現企業應當取得而未取得發票、其他外部憑證或者取得不合規發票、不合規其他外部憑證并且告知企業的，企業應當自被告知之日起60日內補開、換開符合規定的發票、其他外部憑證。其中，因對方特殊原因無法補開、換開發票、其他外部憑證的，企業應當按照本辦法第十四條的規定，自被告知之日起60日內提供可以證實其支出真實性的相關資料。
同時，對于確實無法取得發票的特殊情況，管理辦法依據真實性原則，做出如下規定：企業在補開、換開發票、其他外部憑證過程中，因對方注銷、撤銷、依法被吊銷營業執照、被稅務機關認定為非正常戶等特殊原因無法補開、換開發票、其他外部憑證的，可憑以下資料證實支出真實性后，其支出允許稅前扣除：（一）無法補開、換開發票、其他外部憑證原因的證明資料（包括工商注銷、機構撤銷、列入非正常經營戶、破產公告等證明資料）；（二）相關業務活動的合同或者協議；（三）采用非現金方式支付的付款憑證；（四）貨物運輸的證明資料；（五）貨物入庫、出庫內部憑證；（六）企業會計核算記錄以及其他資料。
三、稅收實踐中仍有一些問題需要明確處理辦法
（一）違反舉證責任的處罰問題
管理辦法規定：“企業應將與稅前扣除憑證相關的資料，包括合同協議、支出依據、付款憑證等留存備查,以證實稅前扣除憑證的真實性。”根據此規定，納稅人對業務真實性負有舉證責任，并有義務保存必要的證明材料，但公告未對相關資料未留存備查的后果作具體明確，根據前述證據理論，若未留存備查的，將導致支出未實際支出的事實認定結果，從而不能在稅前扣除。在當前證據意識薄弱理念缺失的社會環境下，應當作實質性規定，如：未留存備查，或相關資料證明力不足的，不得扣除。
《企業所得稅稅前扣除辦法》（國稅發〔2000〕84號）雖已廢止，但筆者認為其中的部分條款，在今天仍有必要予以繼續施行，其五十二條規定：納稅人發生的與其經營活動有關的合理的差旅費、會議費、董事會費，主管稅務機關要求提供證明資料的，應能夠提供證明其真實性的合法憑證，否則，不得在稅前扣除。差旅費的證明材料應包括：出差人員姓名、地點、時間、任務、支付憑證等。會議費證明材料應包括：會議時間、地點、出席人員、內容、目的、費用標準、支付憑證等。目前，有不少地方出臺的稅收規范性文件延續了上述規定，如《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（蘇地稅規〔2011〕13號）。
（二）發票取得時間和扣除時間的協調問題
由于增值稅納稅義務發生時間與發票開具時間不完全一致，所得稅上的收入確認時間與增值稅納稅義務發生時間也不盡相同，與發票開具時間更是千差萬別，以流轉稅要求完全硬套企業所得稅管理，將出現發票取得的時間性差異。同時，企業所得稅法中成本費用的扣除截止，以權責發生制為一般性原則，發票開具時間，更多的是以收付實現制為基礎，銷售方往往是在實際收到款項時才開具發票。比如，在長期不動產租賃中，對于預付款租賃而言，不存在問題，因為扣除時間在取得發票之后；但對于如長期貸款服務到期一次性還本付息而言，發票開具時間是在貸款到期日，而利息費用的扣除按照權責發生制原則在開具發票之前，此時間性差異無法解決。在稅收實踐中，納稅人只能依據之后開具的發票予以追補扣除，增加了稅收遵從成本。
（三）應辦未辦稅務登記的發票提供方問題
對于企業的貨物、服務提供方，已經辦理稅務登記的，管理辦法規定：企業在境內發生的支出項目屬于增值稅應稅項目的，對方為已辦理稅務登記的增值稅納稅人，其支出以發票（包括按照規定由稅務機關代開的發票）作為稅前扣除憑證。
對于企業的貨物、服務提供方，無需辦理稅務登記的，管理辦法規定：對方為依法無需辦理稅務登記的單位或者從事小額零星經營業務的個人，其支出以稅務機關代開的發票或者收款憑證及內部憑證作為稅前扣除憑證，收款憑證應載明收款單位名稱、個人姓名及身份證號、支出項目、收款金額等相關信息。
但是，現實稅收管理中還存在應辦理稅務登記，而實際未辦理稅務登記的特殊情況，在此情況下是否仍以發票作為稅前扣除憑證，還是作為管理辦法規定的例外情況，即無法取得發票的特殊情況予以豁免，以真實性證據作為扣除憑據，管理辦法未有明確說明。考慮未辦稅務登記已經違反相關規定的實際，如納入管理辦法第十四條特殊考慮，依據合同及相關協議作為扣除憑據，勢必影響橫向的稅收公平，也是對守法經營的納稅人的不正當競爭。
在社會經濟不斷發展的現實之下，新的經濟行為和經營活動不斷涌現，原有稅收法律規定無法涵蓋所有的經濟活動，在此種現實之下，稅收實踐必然先行于稅收立法。稅務總局及時出臺新的管理辦法，合理、及時的將稅收實踐經驗與稅收法律的制定相結合，實現了稅收實踐與稅收立法的統一，規范了征納雙方的法律權利和法律義務，為我國稅收制度的有序發展奠定了堅實基礎。